Contenido:
1. Origen y desarrollo de los Principios de Contabilidad Generalmente aceptados.
• La enmienda decimoséptima
• Regulación gubernamental
• Pronunciamientos profesionales
• Red de realización, costo e imputación
• Condición actual e insuficiencias o imperfecciones en los informes financieros.
• Objetivos y mediciones mal encaminados
• Confusión del costo como objetivo, más bien que como método.
2. Organismos emisores de normas y principios a través del tiempo y su contribución al desarrollo de la profesión.
• AICPA
• SEC
• APB
• FASB
• IFAC
• IASC
• IAS
3. Qué son los PCGA
4. Qué son las NICs ó NIIFs
5. Qué ha originado la confusión de los estudiantes y los contadores públicos sobre el origen, significado y uso de los PCGA y las NIIFs ?
ORIGEN Y DESARROLLO DE LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS
LA ENMIENDA DECIMOSEXTA
A fines del siglo XIX y comienzos del siglo XX surgió la idea de que debía considerarse que los balances generales (Estado de situación) y los estados de ganancias y perdidas (Estado de resultados) proporcionaban información acerca de la riqueza de los negocios y los aumentos de esa riqueza. En este período se llegó a contemplar el costo como una medida conservadora del valor, más bien que como una meta en sí.
En el año de 1913 se aprobó la Decimosexta Enmienda de la Constitución de los Estados Unidos. Esta Enmienda autorizó al Congreso a establecer impuestos sobre las ganancias sin efectuar distribución entre los estados.
En un caso notable (Eisner contra Macomber) que se refiere a la cuestión de si un accionista había tenido ingresos, dentro del significado de la Enmienda Decimosexta, al recibir un dividendo en acciones más bien que en efectivo, el Tribunal de los Estados Unidos expresó que los ingresos deben definirse en términos de su uso en lenguaje vulgar. Según este concepto el Tribunal mantuvo que un aumento en el valor del capital que representaba el dividendo en acciones no representaba un ingreso para el accionista y dió gran énfasis al criterio de la separación del dueño con el negocio. Esta sentencia así como otras decisiones del Tribunal se considera que tuvieron un efecto profundo en la contabilidad.
El énfasis dado por el Tribunal a la separación, al determinar ingresos para fines del impuesto a las ganancias, junto con la notable influencia surgida de la contabilidad para impuestos a las ganancias sobre la contabilidad financiera, dieron un notable impulso a la contabilización de las ganancias basadas en las transacciones. Esto, a su vez, dio notable apoyo al criterio de que los activos deben llevarse al costo. Por consiguiente, las transacciones vinieron a ser la prueba principal de la realización de las ganancias en contraste con el enfoque que se basa en los cambios en el valor de los activos.
Aunque algunos pueden poner en duda la importancia de la Enmienda Decimosexta para la contabilidad, probablemente hay poca duda de que ayudó a enraizar el enfoque de la base de costo para la contabilidad. Sin embargo, mucho del apoyo dado al costo primitivamente parece haberse derivado no de su conveniencia como objetivo en sí, sino más bien porque generalmente se consideraba que el costo representaba valores expuestos en forma conservadora.
REGULACION GUBERNAMENTAL
Además del impulso que le dieron las interpretaciones legales de la Enmienda Decimosexta, la base de costo para las contabilidades se enraizó aun más, aproximadamente una década después, por las actuaciones de diversos organismos reguladores en los Estados Unidos.
Una sentencia del Tribunal Supremo en 1898, después de un período de precios en baja, sostuvo que una empresa de servicios públicos podía obtener un rendimiento únicamente sobre el valor razonable corriente de sus propiedades. Las empresas de servicios públicos se basaron en esta sentencia para fundamentar los valores razonables en los períodos posteriores de niveles de precios en alza y esto condujo a que se alegaran algunos abusos en la elevación de los activos.
Durante la década de 1930 los tribunales se apartaron grandemente de las cuestiones contables y reconocieron mayores facultades a los organismos reguladores. Los tribunales, en efecto, expresaron que no se inmiscuirían en cuestiones contables a menos que un organismo hubiera actuado evidentemente en forma caprichosa. Al propio tiempo, los organismos reguladores, buscando corregir parcialmente los alegados abusos anteriores, volvieron en gran parte al concepto original de costo en la formación de tarifas. Este fue un enfoque que generalmente pudo apoyarse durante muchos años debido a un nivel de precios razonablemente constante. El concepto original de costo continuó siendo un enfoque importante en la regulación de la formación de tarifas, aunque después de muchos años de inflación se fue convertiendo en obsoletos, como indicadores de valor, muchos de los costos más antiguos.
La Comisión de Valores y Bolsas ( SEC ) de los Estados Unidos, formada para aplicar las leyes de valores de 1933 y 1934 y encargada también de aplicar la Ley de Compañías de servicios Públicos en 1935, fue grandemente influida por la contabilidad de las empresas de servicios públicos y dio mayor solidez a la base de costo en la contabilidad. A través de los años la Comisión de Valores y Bolsa y su personal generalmente han mirado con sospecha cualquier clase de revaluación de activos hacia arriba no obstante el notable aumento que ha ocurrido en el nivel de los precios.
La Comisión de Valores y Bolsas no solamente tiene jurisdicción sobre los informes financieros de varios millares de compañías, sino que también tiene la facultad de establecer las prácticas contables que han de seguirse. Aunque la Comisión ha hecho uso de su facultad legal de establecer métodos contables, generalmente ha confiado el desarrollo y adopción de tales principios a la comunidad de los negocios y a la profesión contable.
PRONUNCIAMIENTOS PROFESIONALES
Poco antes de la aprobación de las leyes de valores de 1933 y 1934 y de la creación de la Comisión de Valores y Bolsas, un comité del Instituto Americano de Contadores Públicos ( AICPA ) en colaboración con la Bolsas de Valores de Nueva York se enfrentó al problema de los informes financieros. En una carta fechada el 22 de Septiembre de 1932, dirigida al Comité de Inscripciones de la Bolsa de Nueva York, el comité del AICPA recalcó las incertidumbres que existían y los juicios que se requerían para la preparación de los estados financieros. Destacaba que para una compañía grande y compleja, de esa época, la revaluación anual de todos los activos como medio para determinar el aumento de la riqueza y, por consiguiente, las ganancias, era inapropiada, en parte, por las grandes variaciones que se observaban en los datos para los avalúos. Expresó en ese entonces el Comité que el valor de un negocio depende principalmente de su capacidad productora de utilidades. Esto, afirmó el Comité, había llevado a los contadores a destacar el estado de pérdidas y ganancias como “ de importancia principal “ y el enfoque de la contabilidad se dirigía ahora a la asignación de ingresos y costos a los períodos. La imputación de ingresos y gastos y la distribución de costos a los períodos se caracterizaron como el problema central del procedimiento contable.
El Comité dio gran importancia también a la uniformidad en la aplicación de métodos contables e hizo una recomendación especial a la Bolsa de Valores para que cada compañía inscrita expusiera con suficiente detalle los métodos de contabilidad empleados, que se suponía serían útiles para la interpretación de los estados financieros. Además, el Comité diseñó un informe de auditoría que ha continuado en forma muy semejante hasta el presente.
Para bien o para mal, la importancia de esta correspondencia, que posteriormente fue divulgada por la profesión contable, no puede sobrestimarse. Esta correspondencia apoyó un concepto de que el balance general no tiene el propósito de mostrar valores. Respaldó el concepto de que las ganancias se miden por un sistema de costumbres y de métodos, con particular confianza en la imputación de costos e ingresos, sin considerar la valuación periódica de los activos. Respaldó el enfoque general de la contabilidad, es decir, la “ aceptación general “. La correspondencia fue probablemente un factor determinante en la decisión de SEC de trabajar en cooperación con la profesión contable en las cuestiones concernientes a los principios de contabilidad, a pesar de que dicho organismo tenía autoridad legal para prescribir reglas detalladas de contabilidad para los informes financieros presentados a la Comisión.
Sin embargo, a pesar de las buenas intenciones de todos los participantes, las conclusiones y recomendaciones del Comité pueden haber situado la contabilidad en un rumbo equivocado. Como dijera Kenneth MacNeal:
“Después de rebajar la importancia de los balances generales, la carta en cuestión procede a destacar la importancia de los estados de ganancias y pérdidas. Parece suponer que, aunque los balances dejan de reflejar hechos corrientes, puede hacerse que las cuentas de ganancias y pérdidas logren esto…. Si el balance general no representa una exposición completa y verídica de hechos corrientes, el estado de ganancias y pérdidas no puede posiblemente hacerlo ".
Partiendo de las actividades del Comité especial del AICPA para la cooperación con la Bolsas de Valores, la preocupación de que SEC pudiera actuar en ejercicio de sus facultades legales y establecer principios de contabilidad, y ciertos esfuerzos anteriores de la American Accounting Association, en 1936 AICPA estableció un comité para tratar el desarrollo de principios de contabilidad. Esto condujo, a su vez, a la creación del Comité de Procedimientos de Contabilidad, lo que fue seguido, unos 20 años después, por una reorganización de las actividades de investigación contable de AICPA y la creación del Consejo de Principios de Contabilidad ( APB ).
El Consejo de Principios de Contabilidad hizo varios pronunciamientos sobre diversos asuntos. Los pronunciamientos fueron grandemente detallados y complejos. Aunque varias opiniones fueron precedidas de extensos estudios de investigación, la postura adoptada en las Opiniones se apartaban unas veces y otras no de las conclusiones de esos estudios. En oposición al plan original que dio origen al APB, estas opiniones fueron emitidas sin lograr primero acuerdo sobre los objetivos de los estados financieros.
La autoridad de las opiniones APB se derivaba, en parte, de una manifestación de la Junta de Gobierno de AICPA de que debían revelarse las desviaciones de las Opiniones. De mayor significación, sin embargo, fue la insistencia general de SEC de que se observaran las Opiniones, y esto dio a éstas la equivalencia de fuerza legal.
RED DE REALIZACION, COSTO E IMPUTACION
Los hechos históricos expuestos han conducido a la estructura actual de los principios de contabilidad generalmente aceptados. Una red intrincada de costumbres, reglas y métodos, carente con frecuencia de uniformidad y a veces vaga, ha evolucionado para usarse como la base fundamental de las transacciones en la contabilización de las ganancias y el concepto conexo del costo como fundamento apropiado para llevar cuenta de los activos, salvo el efectivo y los derechos sobre éste. Por consiguiente, existe un procedimiento detallado de imputación de costos a los ingresos – que justifica tanto diferir como anticipar para lograr la “ oportunidad “ – como ímpetu principal de la contabilidad, más bien que la medición de los recursos económicos y de los pasivos.
Los aspectos históricos destacados que se han expuesto, se relacionan principalmente con los Estados Unidos, país que ha marcado la pauta en el establecimiento de los principios de contabilidad generalmente aceptados; pero no dejan de ser típicos de la pauta general del desarrollo ocurrido en algunos otros países.
Estos aspectos destacados son pertinentes a la comprensión de las condiciones actuales y de la insuficiencia o imperfección de los informes financieros y también para determinar lo que puede ser necesario hacer para encaminar los esfuerzos de la profesión contable hacia soluciones sólidas.
CONDICION ACTUAL E INSUFICIENCIAS O IMPERFECCIONES EN LOS INFORMES FINANCIEROS
Es esencial tener una comprensión de la naturaleza real de las insuficiencias o imperfecciones actuales de los informes financieros para que haya esperanza de llegar a un acuerdo sobre los objetivos de los estados financieros. La omisión de evaluar propiamente estas insuficiencias o imperfecciones ha llevado a la profesión contable a tratar principalmente la eliminación de prácticas alternativas, que es como tratar los síntomas en vez de la enfermedad.
OBJETIVOS Y MEDICIONES MAL ENCAMINADOS
La contabilidad ha desarrollado un código detallado de procedimientos sin aplicarse al estudio de las funciones y objetivos básicos. La contabilidad se ha desviado del profesionalismo. En vez de confiar en el ejercicio del juicio, para la aplicación y determinación de métodos y procedimientos con el fin de lograr un objetivo, la profesión ha sustituido esto con un libro de reglas. Los problemas de informes financieros con que se enfrenta la profesión contable y la comunidad de los negocios hoy en día no pueden resolverse con reglas, porque éstas son, esencialmente, una forma de evadir la responsabilidad de ejercer el juicio. Esta opinión se ha expresado de la siguiente manera:
“En resumen, aunque se comprende que los contadores deben anhelar tener un código autorizado que los ayude a resolver sus dificultades, el deseo tiene algo de fantasía nacida de la ambición de ocultarse de la realidad “.
Además, la creciente confianza en reglas detalladas es una invitación a la astucia. Los hombres de negocios y los contadores, más bien que dedicarse a lo que es buena comunicación y la mejor forma de presentación, a menudo parecen estar enfrascados en un juego de “ evasionismo “ y en la búsqueda de las normas mínimas permisibles de acuerdo con las reglas.
CONFUSION DEL COSTO COMO OBJETIVO, MAS BIEN QUE COMO METODO
Una consecuencia importante del desarrollo de una red complicada de reglas, respaldada ahora por considerable investigación encaminada a diseñar una compleja y gran estructura de la teoría sin lograr primero un acuerdo sobre los objetivos, ha sido una sutil pero desastrosa sustitución de los objetivos por las reglas, Es decir, los métodos se han convertido en objetivos.
Los casos más serios de confusión, que han hecho que los métodos desempeñen el papel de los objetivos, guardan relación con el costo. Como se ha discutido previamente, se pensó en un tiempo que el costo era simplemente una medida conveniente y conservadora del valor. El costo fue un método que proporcionó información, al menos limitada, acerca del valor. Gradualmente, cuando se unió a los conceptos actuales de la realización y la imputación de ingresos y gastos, el costo se convirtió en un objetivo principal del procedimiento contable.
Por consiguiente, los medios para lograr un fin han llegado a tener más dominio que el fin en sí. En consecuencia, los informes del valor han sido rechazados en su mayor parte. Se han creado principios y reglas de contabilidad para producir un sustituto de la valuación y los contadores llegan a decir que los estados financieros no intentan presentar valores sino más bien intentan presentar el costo. Algunos contadores sostienen que la contabilidad no trata de reflejar valores y que el balance general es simplemente un depósito de costos en su camino hacia el estado de ganancias y pérdidas. ¿ Por qué se preocupan entonces los contadores acerca de la posibilidad de realización de los saldos de los activos ? ¿ Por qué los contadores rebajan los inventarios al más bajo de costo o mercado ? ¿ Por qué los contadores y usuarios de los estados financieros sienten instintivamente que cuando los importes de los activos según libros se apartan radicalmente de los valores, tal como sucede en ciertas compañías que explotan recursos naturales, esos balances son de utilidad cuestionable ? Por su postura frente a la medición del valor ¿ no está la profesión negando públicamente sus propias convicciones más profundas y sus mayores responsabilidades ?
La elevación de la base de costo de método a objetivo se ha extendido también al campo de la depreciación. La profesión ha negado formalmente que la depreciación es un procedimiento de valuación y ha expresado que es simplemente un procedimiento de imputación de costos a períodos. Sin embargo, el concepto de la depreciación ajustado al sentido común de que ésta es una disminución o vencimiento de valor debe ser casi universalmente mantenido por quienes están fuera de la profesión contable y la mayor parte de los lectores de estados financieros deben intuitivamente considerarlo así.